标题：注册会计师职业道德问题研究
摘要
本文从几个方面阐述了注册会计师职业道德的含义、内容和原则。注册会计师职业道德是指在注册会计师职业活动中应遵循的、体现注册会计师职业特征的、调整注册会计师职业关系的职业行为准则和规范。即注册会计师从事会计工作应遵循的道德标准。通过论述我国注册会计师职业道德存在的具体问题，并对造成当前会计师职业道德现状及其存在问题的原因进行分析，进而提出内外着手，优化注册会计师执业环境，避免法律责任的产生、注册会计师行业自我完善的建议，希望以此来净化我国会计职业道德上的污染，还社会一个纯净的经济往来空间。在实际生活中，由于社会方方面面的主、客观原因，我们不得不承认，我国会计师人员置业到的存在弊病的现状，不可能在短时期内消失。他需要一个长期的修正过程。政府应对加强会计职业道德建设引起高度重视，并根据我国市场经济行的实际客观环境充分完善会计制度，制定出一套具有中国特色的可操作的会计职业道德规范体系，同时依托社会各方面的变革，尤其是与法律、与各行各业的职业道德建设同步。通过社会各方面的变革与协调，全社会共同重视道德修养、提高道德思想，从而营造出建设会计职业道德的和谐环境。更为重要的是，企业负责人和会计人员应提高自身修养。
关键词：注册会计师、职业道德、现状、存在的问题、原因
一、中国注册会计师的职业道德概述
注册会计师职业道德是指在注册会计师职业活动中应遵循的、体现注册会计师职业特征的、调整注册会计师职业关系的职业行为准则和规范。即注册会计师从事会计工作应遵循的道德标准。
（一）职业道德的含义主要包括以下几个方面
1、它是调整会计职业活动利益关系的手段
可以配合国家法律制度，调整职业关系中的经济利益关系，维护正常的经济秩序；
2、它具有相对稳定性
在市场经济活动中，它主要依附于历史继承性和经济规律，在社会经济关系中，保持自己的相对稳定性；
3、它具有广泛的社会性
它是人们对会计职业行为的客观要求，它影响着社会的方方面面，涉及社会经济的发展和社会经济秩序的健康运行。
（二）职业道德的内容
1、注册会计师职业道德规范
（1）注册会计师职业道德的含义
注册会计师职业道德：是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。
（2）注册会计师职业道德规范
《中国注册会计师职业道德规范指导意见》分为两个层次，一是基本原则；二是具体要求。基本原则包括注册会计师旅行社会责任，恪守独立、客观。公正的原则，保持应有的职业谨慎，宝石和提高专业胜任能力，遵守审计等职业规范，旅行对客户的责任以及对同行的责任等。
2、注册会计师职业道德规范的基本原则
（1）独立、客观、公正
独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个重要的概念，也是注册会计师职业道德的基本要求。
独立：独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，如果注册会计师与客户之间不能保持独立，存在经济利益、关联关系，或屈从外界压力，就很难取信于社会公众。美国注册会计师协会，较早给出独立性的权威解释：“独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。”
客观：注册会计师应当力求公平，不因成见货偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。注册会计师在许多领域提供专业服务，在不同情况下均应表现出其客观性。
公正：注册会计师在提供服务时，应当坦率、诚实、保证公正。公正不仅仅指诚实，还有公平交易和真是的含义。
（2）专业胜任能力和应有关注
专业胜任能力：注册会计师应当具有专业知识、技能货经验，能够胜任承接的工作。专业胜任能力既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，有要求其经济、有效地完成客户委托的业务。
应有关注：应有关注要求注册会计师在执业过程中保持谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警觉。
（3）保密
注册会计师与客户沟通，继续建立在位客户信息保密的基础上，这里所说的客户信息通常是指商业秘密。
（4）职业行为
注册会计师的行为应当符合本职业的良好声誉，不得有任何损害执业形象的行为。这一义务要求注册会计师陆姓对社会公众、客户和同行的责任。
（5）技术准则
注册会计师应当遵守的技术准则有：第一，中国注册会计师执业准则；第二，企业会计准则；第三，与执业有关的其他法律、法规和规章。
二、我国会计人员职业道德的现状、存在的问题及成因
（一）我国会计师人员职业道德的现状
在我国，随着市场紧急关系的日趋复杂，会计工作中的非理性行为越来越多。主要表现为提供虚假、歪曲的会计信息，导致会计信息失真，这几乎成为一种较为普遍的现象。而这一现象的产生与会计人员的职业道德密切相关，不得不对我国会计人员职业道德的现状提出质疑
（二）我国注册会计师人员职业道德存在的具体问题
1、法律、到的意识差
在我国，不少会计师人员不能做到熟悉法规、依法办事，遵纪守法的也是也日益淡薄。他们缺乏置业理想和敬业精神，不关注、不学习会计法规，就更谈不上遵纪守法，依法办事了。更甚至于还有些会计人员在工作中记账不符合规范，导致账簿混乱、账表不符。这些都大大降低了会计工作效率和会计工作质量，违背了职业道德的要求。
2、会计师人员会计职业道德观念淡薄，违法犯罪行为屡屡发生
在实际工作中，有些中介组织为了谋取利益明智自己提供的有关资产评估、验资、审计等证明文件与被审计对象的客观实际不符而仍然提供这些内容虚假的证明文件等。
（三）造成当前会计师职业道德现状及其存在问题的原因
注册会计师承担法律责任的原因既有外部环境原因，又有业界自身的原因，改革开放虽使我国市场经济初步建立起来，但是从目前来看，作为市场经济主体的企业尚未完全达到规范化运作，社会公众对注册会计师的责任存在期望偏差，现行法律法规体系也不健全，致使注册会计师的执业环境仍不完善，这无疑加大了注册会计师的审计风险，成为注册会计师涉讼的“导火索”。另一方面，由于我国注册会计师事业发展时间短、不成熟，其执业水平与国际会计公司相比仍存在一定差距，会计师事务所内部管理体制和注册会计师自身素质都有待加强，这也是造成目前诉讼增加的原因之一。
1、注册会计师法律责任产生的若干外部环境因素
（1）上市公司运作不规范，造成委托人与注册会计师的“合谋”行为
正如前文所述，我国注册会计师执业环境尚待改进。上市公司的公司治理结构不合理和由此产生的审计关系失衡是证券市计市场不公正的根源之一。由于种种原因，我国大部分上市公司是由国有企业通过改制、改组形成的，企业的实际所有者缺位，从而造成发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设（大股东“一言堂），这种“内部人控制”现象严重。在这种治理结构下，经营者由被审计人变成了审计委托人，成为审计的实际委托人，管理层聘请审计机构审计、监督管理者自己的行为，审计费用等事项也由公司管理层来决定。因此，上市公司管理层在审计交易中。决定着审计机构的聘用、续聘与审计费用标准等内容。完全成了会计师事务所的“衣食父母”，致使会计师事务所在审计“交易”的契约中明显处于被动地位。这样在审计业务市场的激烈竞争下，导致注册会计师接受或默许委托人的某些不正当的行为，或者利用自已的专业知识及优势提供一些不适当建议，使得企业管理层的一些操纵会计信息披露的行为得以存在和发展，以此赢得审计业务，获得不正当的业务收人。这些操纵行为的进一步发展，往往会形成比较恶劣的社会后果，如：安然公司的行为不仅导致安达信的破产，也对资本市场的信息真实性形成了较大的打击。
（2）委托人的不法行为
现代审计是建立在对内部控制研究和评价基础上的抽样审计，不论被审计单位的内部控制制度设计和运行得多么有效，一旦企业内部人员串通舞弊，内部控制制度就会失去作用。而企业追求利润最大化，或者企业内部管理人员寻求自身的最大回报等因素，很容易导致企业管理人员采取不合适的会计信息处理方法，通过非法交易或者做假帐等手段，操纵企业会计信息的揭示。在审计业务过程中，委托人的故意舞弊行为，往往增加了代理人审计的难度，不能指望注册会计师通过审计查出会计报表中所有的错误和舞弊，注册会计师即使恪尽职守，保持应有的职业谨慎，仍然不能保证查出会计报表中存在的全部错报，这样就提高了会计师的审计风险，导致事务所在审计过程中出现审计失败，从而在一定程度上增加了会计审计事务所、注册会计师被追究法律责任的可能性。
（3）社会公众的期望偏差
就注册会计师与社会公众的关系来说，也存在一些对注册会计师执业不利的因素，即社会公众的期望偏差。
l 误解会计责任和审计责任
如上面所说，会计责任和审计责任都是两个不同的概念，审计责任衍生于会计责任，以会计责任的存在为前提。然而遗憾的是，许多人有意或无意地忽略了这种重要差异，将会计责任与审计责任混为一谈，或者无视会计责任和审计责任之间的联系，而将焦点不恰当地都集中于审计责任；甚至把经营失败视为审计失败，将企业无力偿付债务、因经营业绩不良而退出上市等纯粹的经营者责任归咎于注册会计师。其结果必然是，企业管理当局的责任在事实上被淡化，这从某种意义上强化了作为委托方的企业管理当局本来就居优势的谈判地位。而失去企业管理当局的真诚配合以及一致的责任约束，单靠注册会计师去规范会计信息，这不仅加大了审计风险，而且会激活企业管理当局转嫁会计责任的侥幸心理。
l 忽略经济、法律等具体环境
众所周知，与西方发达国家相比，中国注册会计师事业起点低、起步晚，相关成本的发生与否以及大小不是注册会计师行业所能控制的而是与当时的经济政策、法律政策、地方保护、政府干预、市场规范程度以及企业委托动机等诸多因素密切相关。在中国的审计收费低廉，不正常的佣金普及，注册会计师的收入很低。按成本效益原则，根本无法达到审计准则的质量要求。离开历史条件和注册会计师的法律责任，或试图将全部责任转嫁给中介机构，有失公平。
l 功利驱动缺乏应有的客观态度
当企业经营失败以及发生其他重大的损害利害关系人利益事件时，人们往往不向主要责任人————企业管理当局伸张权利，而是不约而同地将矛头指向注册会计师。如按法理，承担责任有先后、轻重之分。但日前很多司法人员往往片面执行注册会计师的财产，对于相关当事人的过错却“漠不关心”。即使判决书中判决注册会计师的赔偿顺序在其他当事人之后，最后执行的结果也往往只有注册会计师承担了责任。
l 立法方面的相对滞后
为了明确中国注册会计师的法律责任，维护市场经济秩序，国家先后出台的《刑法》、《注册会计师法》、《证券法》。《公司法》中，都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定，这一系列规定对维护市场运行秩序起着重要作用。但由于外部环境的改变，立法顺序的先后不同，使得这些现行法律中，涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处。如专向性立法，它不象刑法那样以犯罪的侵犯客体为线条进行分类规定，会导致追究注册会计师法律责任时尺度不一致，不平衡；强调实体法，轻视程序法，带来了会计师事务所赔偿程序问题的矛盾；不同司法文件的解释带来的会计师事务所赔偿金问题等等，这些现象导致了注册会计师法律责任的复杂化。而独立审计准则在公众及司法部门眼中只是一个行业规范，不具有法律性质。
2、注册会计师法律责任产生的行业内部因素
涉及注册会计师的诉讼案件日益增多，不仅与注册会计师执业的外部环境有关，在很大程度上也与行业内部的不良行为有很大关系。某些会计师事务所风险意识不强、质量管理不严格也是招致诉讼的重要原因。我国注册会计师业恢复时间不长，在短期内很难达到令人满意的程度。现在事务所改制刚刚完成，有些事务所还没有完全从旧体制下转变过来，与原挂靠单位之间还有着千丝万缕的联系，这就造成注册会计师执业时对审计风险的考虑不够，为事务所的发展埋下了隐患。
另外．目前某些会计师事务所的从业人员素质也达不到要求。会计师事务所里的一些年龄较大注册会计师资格多由“授予”而来，虽然实践经验丰富，但接受新事物的能力不如年轻人，对许多新的规章制度理解不够，执业时难免受到一定影响。而很多年轻人，甚至在校读书期间就获取了注地会计师资格，到事务所去以后缺乏应有的培训和锻炼，就担当起审计重任，这无疑影响审计的执业质量。
三、内外着手，优化注册会计师执业环境，避免法律责任的产生
避免法律责任的产生，就应采取综合治理的方法，改善注册会计师的执业环境，即：
（一）注册会计师执业环境的改善
1、改善我国上市公司与注册会计师审计关系
改变我国注册会计师执业公正难的现状，笔者认为要从治理需求入手，一要完善企业法人治理结构，建立健全企业内部权利制约机制，从而提高审计的独立性：二是治理会计市场，使会计市场由买方市场向均衡市场转变。
（1）完善企业法人治理结构
建立产权明晰的现代企业制度，完善企业法人治理结构，建立健全企业内部权利制约机制，从而提高审计的独立性。企业管理当局是会计责任人、受托枉人．注册会计师的聘任应与被审单位的管理当局分离，这是注册会计师保持审计独立性最根本的一环，这则需要加强董事会的独立性和监事会的监督。在现行的法律框架下。有几种做法可供选择：
首先，上市公司设立外部独立董事制度，注册会计师的聘任可由外部独立董事提名，报股东大会批准；其次，仍由董事会提名注册会计师，但控股股东和主要经理人所代表的股东在股东大会表决时要回避；最后，限制被审单位的注册会计师解聘权。
（2）治理会计市场
使会计市场由买方市场向均衡市场转变。行业监管部门要严把“市场准入关”，要逐步提高进入会计市场的门槛，尤其是证券、金融、大中型企业的审计资格，以此形成注册会计师与客户力量的抗衡，减弱客户施加的不正常压力。
2、形成恰当的公众期望
在注册会计师、被审计单位管理当局和委托者三个主体之间体现着三对相互关系。公众应该恰当的理解作为主体之一的注册会计师的责任，即应对注册会计师应该承担的法律责任形成合理的期望，严格区分各主体的责任。
（1）审计责任与会计责任的划分
应明确界定被审计单位管理当局的会计责任与注册会计师的审计责任。也就是说，被审计单位管理当局提供的会计资料存在重大错误或舞弊应该由被审计单位负责，注册会计师只需要负责按照既定的执业标准和签定的约定书的要求，对会计报表发表意见，并对审计报告的真实性、合法性负责。
（2）审计失败与经营失败的划分
注册会计师的责任是对会计报表发表意见，而是对被审计单位所有事项发表意见。即使对会计报表发表的意见也仅仅是一种“合理的保证”。注册会计师不可能保证经过审计的单位不会发生经营失败。只要注册会计师在审计过程中遵循了独立审计准则的规定，保持了应有的职业谨慎，最终出具的审计报告是真实合法的，经营失败给委托人带来的损害与注册会计师无关。
（3）审计监督与委托者监督的划分
委托者要对管理当局进行监督和约束，以保证管理当局真正履行财产的保值增值责任。审计只是委托者全部监督和约束工作的一部分。管理当局经营的失败可能是审计失职的结果，然而也可能是委托人自身监督不力的结果，也可能是委托者错误理解会计信息，进而错误决策，导致“损害事实”。故注册会计师虽然要对自已的行为负责，但他不应该是经营失败的“替罪羊”，更不应该是委托者风险的“保险人”。
3、完善相关法律规范，加强民事制裁
注册会计师的法律责任，根据承担的主体不同，可分为：对会计师事务所的法律责任和对注册会计师的法律责任。我国的许多法律法规，诸如《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律法规都规定了这两方面的法律责任。
政府部门可以通过制定或者修改相关法律、法规，明确注册会计师的法律责任，严肃对注册会计师的民事制裁，形成以民事制裁为主、行政和刑事制裁为辅的法律责任体系，起到足够有效的事先监督作用。
（二）注册会计师行业自我完善
1、普及法制教育，提高注册会计师行业的法律意识。
由于我国注册会计师行业的产生与发展，是在我国经济转型环境中进行的。因此，绝大多数注册会计师比较习惯计划经济模式中的行政管理方式，而缺少市场经济中的法制意识。有事情找领导、怕打官司等传统意识根深蒂固地残留在他们的思想之中。因此，重视红头文件而轻视法律条文已成为许多注册会计师的通病。许多注册会计师不知道与他们责任相关的民法通则的内容，也不知道新刑法规定了注册会计师因工作过失要承担刑事责任。即使是针对注册会计师的法律规范，有的注册会计师也未必予以关心。所以，应在注册会计师行业内开展法制教育，提高注册会计师的法律意识，使他们了解可能承担的法律责任。
2、开展审计理论研究，制定相关准则，以防范不必要的审计风险。
注册会计师之所以要承担一些法律责任，主要是由于工作结果没有达到报告使用者的要求。这既有使用者期望过高的因素，也有审计技术落后于现实的原因。例如，美国70年代已采用了电算化会计，但注册会计师行业没有对此予以研究与关注，直到发生了震惊全美的权益基金公司电算化会计特大舞弊案之后，才发现注册会计师按照手工方式去审计电算化会计所带来的恶果。在承担了巨大的法律责任之后，美国注册会计师行业才亡羊补牢，制定了相关的准则规范，避免今后为此承担一些不必要的法律责任。同样，我国当前存在大量的验资法律责任的案例。如何针对当前的诉讼浪潮，制定相关的验资新规则，同样具有重要的防范作用。开展审计理论研究，不仅要解释现有的业务现象，更重要的是能预测未来可能发生的有利因素与不利因素，将一些可能导致注册会计师承担法律责任的因素，消灭在萌芽状态。因此，重视注册会计师行业的理论研究，制定相关的准则，是行业主管部门防范法律责任的又一重要措施。
3、加强行业的内部管理，注重行业道德教育。
行业自律，是世界各国注册会计师行业通常采用的防范法律责任的有效措施之一。一个职业道德良好、执业质量规范、严于律己的行业，不太会受到太多的无端诉讼纠纷的困扰。即使发生一些无端诉讼纠纷，法律界也会理解这是不可避免的客观因素造成的，从而判定注册会计师免于承担责任。因为，在许多法律纠纷中，确实很难判定究竟是注册会计师的责任，还是审计报告使用人的责任。如果一个注册会计师职业道德良好，执业谨慎，那么，作为判定该案的司法人员就会理解，这可能是行业局限性造成的，从而避免其承担不必要的责任。世界各国的注册会计师，都将职业道德作为行业的生命。同时，加强行业的内部管理，通过同业复查，行业年检等，将一些可能发生的过失与错误，消灭在萌芽状态，也是防范注册会计师行业承担过多、更重的法律责任的有效措施之一。所以，加强行业内部管理，注重职业道德教育，并不是和某些会计师事务所过不去，而是对整个行业的有力保护。
4、帮助注册会计师反击诉讼，并协助司法部门制定相关的法律规范。
针对日益增多的法律纠纷，行业主管部门应该协助会计师事务所去反击一些无理的诉讼案件。当前，针对注册会计师的法律诉讼已到了滥诉程度，有的根本没有任何理由，只是因为验过资，就将注册会计师列为被告。出现这样的情况，一是有些会计师事务所惧怕诉讼纠纷，一遇到诉讼纠纷，就抱着息事宁人的态度，私下赔钱，予以调解处理。或者是觉得诉讼成本太高，情愿出钱私了。二是司法部门针对日益增多的与注册会计师有关的法律纠纷，缺乏相关的法规与专业知识，给断案造成了许多困难，使得诉讼结果出现了不利于注册会计师的局面。这两种原因实际上助长了一些不必要的法律纠纷。因此，作为主管部门，应该帮助会计师事务所积极应诉，反击不必要的法律诉讼，哪怕诉讼成本高于私了成本也在所不惜。例如，国际上许多国家的注册会计师主管部门专门汇集、出版一些《法院之友》、《法院顾问》的小册子，帮助从业人员与那些毫无根据的扩大会计师责任的行为做斗争。其次，为了帮助司法人员正确判案，应当加强与他们的沟通与合作，培训司法人员的专业知识，参与制定与注册会计师法律责任相关的一些法规，以帮助司法人员熟悉、了解注册会计师的特征，以使注册会计师承担其相应的法律责任。总之，作为行业主管部门的财政部门和会计师协会，应该采取一些必要的措施，来防范或减轻注册会计师不必要的法律责任，以利于注册会计师行业的健康发展。
注册会计师的法律责任是众多的理论工作者和实际工作者十分关心的话题。了解我国注册会计师法律责任的成因，弄清有关法律对注册会计师法律责任的规范，对如何避免注册会计师法律责任有积极作用。
四、结论
在实际生活中，由于社会方方面面的主、客观原因，我们不得不承认，我国会计师人员置业到的存在弊病的现状，不可能在短时期内消失。他需要一个长期的修正过程。政府应对加强会计职业道德建设引起高度重视，并根据我国市场经济行的实际客观环境充分完善会计制度，制定出一套具有中国特色的可操作的会计职业道德规范体系，同时依托社会各方面的变革，尤其是与法律、与各行各业的职业道德建设同步。通过社会各方面的变革与协调，全社会共同重视道德修养、提高道德思想，从而营造出建设会计职业道德的和谐环境。更为重要的是，企业负责人和会计人员应提高自身修养。
参考文献：
[1]王伟.对会计职业道德建设的探讨.经济技术协作信息.2007(8).
[2] 肖静.会计职业道德规范的基本内涵.中国农业会计,2009。
[3] 财经法规与会计职业道德[M].中国财政经济出版社,2009。
[4]项怀诚.会计职业道德.北京人民出版社.2003.
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